最高法：不以騙取稅款為目的得虛開增值稅發票無罪
2021-05-26 17:08:01
2018年12月4日，最高人民法院召開新聞發布會，發布第二批人民法院充分發揮審判職能作用保護產權和企業家合法權益典型案例，本批案例共6個，其中首個案例即為“張某強虛開增值稅專用發票案”。最高院在本案例中明確指出：不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，其行為不構成虛開增值稅專用發票罪。虛開增值稅專用發票罪究竟為目的犯還是行為犯爭論已久，最高院的復核意見給出了明確答復，也與華稅律師在虛開案件中的辯護立場一致。該意見不僅在刑法體系上修正完善了虛開犯罪的構成要件，而且對于企業變名銷售、掛靠、代開等不以騙取稅款為目的的虛開行為不應當以虛開增值稅專用發票罪定罪論處提供了權威支撐，為虛開類刑事案件的司法審判實踐指明了方向。本文將詳細梳理最高院最新權威意見、虛開犯罪案件的經典爭論、相關裁判案例和學者觀點。
一、最高院明確：不以騙取稅款為目的、未造成稅款損失的不成立虛開增值稅專用發票罪
在12月4日舉行的“12·4”公眾開放日活動上，最高人民法院召開新聞發布會，發布第二批人民法院充分發揮審判職能作用保護產權和企業家合法權益典型案例。
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本批發布的6個案例中首個案例即為張某強虛開增值稅專用發票案，針對本案，最高院指出應“以發展眼光客觀看待和依法妥善處理改革開放以來各類企業特別是民營企業經營過程中存在的不規范問題”，明確提出：不以騙稅為目的、未造成國家稅款損失的行為，不構成虛開增值稅專用發票罪。這是對習近平總書記：對一些民營企業歷史上曾經有過的一些不規范行為要以發展眼光看，按罪刑法定、疑罪從無原則處理的具體落實。本次發布會最值得我們關注的是，最高院指出今后還會繼續發布保護產權和企業家合法權益的典型案例，為各級法院審理涉產權案件提供參考和指引。我國雖然為成文法國家，但由于刑法修訂的周期較長，成本較高，最高院通過發布指導案例的方式，對各級法院審理同類型案件發揮積極的引導作用。最高院同時提出將繼續加大監督指導地方各級法院審理好涉產權和企業家權益的各類申訴案件的工作力度。
二、最高院第二批典型案例之一：張某強虛開增值稅專用發票案
(一)案情介紹
張某強為某龍骨廠的經營管理人，因龍骨廠為小規模納稅人，無法開具增專票，因此，張某強以鑫源公司名義代簽合同、代收款并代開具發票，某州市檢以虛開增值稅專用發票罪提起公訴。
(二)裁判結果
三、虛開增值稅專用發票罪的長久爭論終落下帷幕
1、目的犯、行為犯、結果犯的長久爭論及由來
長久以來，對于虛開增值稅專用發票罪屬于目的犯、行為犯或者結果犯，無論是法學理論界還是司法實務界均存在爭論，給司法機關處理虛開案件帶來較高的錯判風險，導致本罪同案不同判現象時有發生。
本罪爭論產生的原因主要有三點：
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(1)本罪罪狀規定簡單
《刑法》第二百零五條關于本罪的罪狀描述為“虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的……”，沒有明確本罪是目的犯還是行為犯。
(2)本罪設立是為了契合1994年增值稅稅制改革后的嚴打需求
增值稅專用發票因具有抵扣稅款的功能，在增值稅制度施行之初，虛開犯罪行為猖獗，造成國家稅款損失嚴重。基于當時特殊的時代背景，1995年全國人大常委會立法將虛開行為規定為犯罪并配置了死刑這一最高法定刑，且未規定該罪為目的犯。
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(3)本罪設立時虛開行為簡單，均以騙取稅款為目的
本罪設立時，尚未出現不以騙取國家稅款為目的的對開、環開、代開、掛靠等行為，立法時未將上述各行為考慮在內。
2、實踐呼聲：應當采取目的論限縮解釋，將本罪解釋為非法定的目的犯
隨著增值稅制度的逐步推行，實踐中開始出現不以騙取稅款為目的的虛開行為，不加區分是否具有騙取稅款的目的而將虛開行為一概以本罪定罪不僅有違刑法的公平性原則，也不能實現本罪設立旨在保護國家稅收安全的初衷。
(1)從法益侵害角度看
虛開增值稅專用發票違反了發票管理秩序，但之所以需要入罪并配置無期徒刑這一較高法定刑，是由增值稅專用發票能夠憑票抵扣稅款的特殊功能決定。若未騙取國家稅款，我們認為未侵害本罪法益，不應當受到刑法評價。
(2)從刑法體系角度看
刑法第三章第六節“危害稅收征管罪”無不是從保護國家稅款不流失這一角度出發的，如果單從造成國家稅款損失的機理上看，虛開增值稅專用發票行為也包括在刑法第二百零一條的逃稅罪中，即虛開增值稅專用發票行為也是一種逃稅行為。刑法之所以單獨將其規定一個罪名并給予重刑嚴懲，就是因為增值稅是我們國家的第一大稅種，虛開騙取增值稅的行為對國家稅款的危害更為巨大，為實現對增值稅的特殊保護而將本罪單列。若虛開不是以騙取稅款為目的，而是為偷逃消費稅等其他目的，則不應以本罪論處。
(3)從罪責刑相適應的原則看
刑法第二百零五條規定的虛開罪屬于重刑犯罪和特別犯罪，最高可判處無期徒刑，因此其所評價的犯罪行為應當具有極高的社會危害性，不加區分行為人主觀目的一概以虛開定罪，也不符合罪責刑相適應原則。
因此，我們認為應采取目的論限縮解釋，將本罪解釋為非法定的目的犯。本次最高院的指導意見也支持了該罪當屬目的犯的觀點，司法實務界與學理界的爭論從最高院層面給出了定論。司法實務界應當達成共識：即主觀上不具有騙取稅款的目的、客觀上未造成增值稅稅款損失的行為不構成虛開增值稅專用發票罪。各地法院在審理時應嚴格按照最高院的意見，不應當僅看是否有虛開行為，還應當考慮行為人主觀上是否具有騙取稅款的目的。這就意味著掛靠、代開、環開、融資性交易等不以騙取稅款為目的的行為不應當再納入本罪，各地法院應當執行，最高院在新聞發布會中也提出將繼續加大對各地法院的監督及指導力度。
四、最高院意見對當前虛開疑難案件司法處理的指導意義
最高院在典型案例發布中的權威觀點——不以騙稅為目的、未造成稅款損失的行為不成立虛開犯罪，首先在刑法分則體系中將二百零五條規定的構成要件予以完善，增加了本罪的主觀目的要件和危害后果要件。這一權威意見為各地法院在司法審判實踐中提供了明確、具體、積極的指導作用。
其次，最高院的權威意見也對當前一些特定行業出現的疑難虛開案件的辦理指明了方向。以近年來爆發的石化行業變票虛開案件為例，石化行業企業通常通過變更發票品名虛開而偷逃消費稅。結合本次最高院的指導意見，石化行業企業是否具有騙取稅款的目的成為能否以虛開定罪的關鍵。此處，我們需要厘清逃稅與騙稅。逃稅，指企業逃避繳納稅款，應繳稅款而未繳，使得國家應征稅款未能實現，對國家原有稅款未造成損失。騙稅，指企業非法騙取稅款，不應抵扣而抵扣，使得國家原有稅款遭受損失。
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根據增值稅計稅方法，發票品名變更并不會影響增值稅稅款的計算，換言之，只要變名鏈條中的企業在各自交易環節如實申報繳納增值稅，則不會造成國家增值稅稅款損失，對國家原有的稅收利益不會造成侵害。透析變名銷售案件本質，石化行業企業通過變名方式旨在隱瞞生產加工行為，逃避應繳而未繳的消費稅，是逃稅行為而非騙稅。根據刑法201條及稅收征管法的規定，任何逃稅案件未經行政機關處理的，不得進入司法程序。因此，對于石化行業變名銷售行為，應當終止司法審判程序，啟動行政稅務處理程序，以實現挽回國家稅款損失的效果。
綜上，根據最高院本次的指導意見以及我國刑事訴訟法第15條的規定，變名銷售案件處于司法程序中的，應當撤銷案件、不起訴或者終止審理，回歸變名銷售案件本質，啟動行政執法程序，由有權稅務機關查實造成稅款損失的主體、數額并作出處理及處罰決定。各地法院應當嚴格遵照執行，不得以虛開增值稅專用發票罪定罪，已經按照虛開定罪的，應啟動司法監督程序予以糾正。
附：
(一)不以騙稅為目的虛開行為不成立虛開犯罪的司法裁判案例匯總
1.董博、李有強、丁功民、閻金岱、劉加榮、徐林文提供虛假財會報告、出具證明文件重大失實案(銀川市中級人民法院，載《最高人民檢察院公報》2004年第5號)
2.福建省泉州市松苑錦滌實業有限公司等偽造、出售偽造的增值稅專用發票案(福建省高級人民法院，(2001)閩刑終字第391號)
3.蘆才興虛開抵扣稅款發票案(浙江省高級人民法院，2001.12.29)
4.李某甲、乙犯虛開增值稅專用發票案(宜賓市中級人民法院，(2016)川15刑終113號)
5.何某甲、羅犯虛開增值稅專用發票案(宜賓市中級人民法院，(2016)川15刑終110號)
6.張永軍虛開增值稅專用發票、非法經營案(石家莊市中級人民法院，(2017)冀01刑終334號)
7.崔志祥虛開用于抵扣稅款發票案(青島市中級人民法院，(2017)魯02刑再2號)
(二)不以騙稅為目的虛開行為不成立虛開犯罪的司法解釋性文件(節選)
1.最高人民法院研究室《關于如何認定以“掛靠”有關公司名義實施經營活動并讓有關公司為自己虛開增值稅專用發票行為的性質》征求意見的復函(法研[2015]58號)
“如行為人進行了實際的經營活動，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認定為刑法第二百零五條條規定的“虛開增值稅專用發票”;符合逃稅罪等其他犯罪構成條件的，可以其他犯罪論處。”
“如行為人主觀上并無騙取的扣稅款的故意，客觀上未造成國家增值稅款損失的，不宜以虛開增值稅專用發票罪論處。虛開增值稅專用發票罪的法定最高刑為無期徒刑，系嚴重犯罪，如將該罪理解為行為犯，只要虛開增值稅專用發票，侵犯增值稅專用發票管理秩序的，即構成犯罪并要判處重刑，也不符合罪刑責相適應原則。”
2.浙江省高級人民法院刑二庭關于印發《全省法院經濟犯罪疑難問題研討會紀要》的通知(浙高法刑二[2005]1號)
“虛開增值稅專用發票的真正危害在于抵扣稅款，從而給國家稅款造成損失。對于確有證據證實行為人主觀上不具有偷騙稅目的，客觀上也不會造成國家稅款流失的虛開增值稅專用發票行為，不應以虛開增值稅專用發票犯罪論處。”
3.全國法院經濟犯罪案件審判工作座談會綜述(2004年)
“刑法將虛開增值稅專用發票規定為犯罪，主要是為了懲治那些為自己或為他人偷逃、騙取稅款虛開增值稅專用發票行為。對于確有證據證實行為人主觀上不具有偷騙稅目的，客觀上也不會造成國家稅款流失的虛開增值稅專用發票行為，不應以虛開增值稅專用發票犯罪論處，構成諸如"提供虛假財會報告罪"等其他犯罪的，應以其他犯罪定罪處罰。”
(三)不以騙稅為目的虛開行為不成立虛開犯罪的刑法學界代表觀點
1.陳興良：不以騙取稅款為目的的虛開發票行為之定性研究——非法定目的犯的一種個案研究，載《法商研究》
“《刑法》第205條規定的虛開發票罪對以騙取稅款為目的并無明文規定,顯然不是法定的目的犯。至于是否非法定的目的犯,如前所述,在刑法理論上存在爭議。從蘆才興案的判決來看,一、二審人民法院是確認了虛開發票罪應以騙取稅款為目的,因而該罪屬于目的犯。從蘆才興案的裁判理由中可以引申出以下規則:虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪,行為人即使實施了虛開行為,如果主觀上沒有抵扣稅款的意圖也不構成本罪。”
“如果行為人主觀上沒有抵扣稅款的目的,只是一般的虛開,它不會侵犯稅收征管制度,是一般的違反發票管理的行為,不能構成本罪。”
2.康瑛：虛開增值稅專用發票罪是否屬于目的犯，載《法學雜志》
“如果行為人虛開了增值稅專用發票但主觀上并不打算用于抑或客觀上也不可能用于稅款抵扣或騙取出口退稅，那么這種虛開行為僅是違反了國家發票管理規定，具有行政違法性，應受相應行政處罰，不應認定為具備刑事違法性意義上的虛開行為。”
3.牛克乾：虛開增值稅專用發票罪與非罪之認定，載《人民司法》
“對于確有證據證實行為人主觀上不具有偷、騙稅目的,客觀上也不會造成國家稅款流失和其他嚴重后果的虛開增值稅專用發票行為,雖然字面上看其符合刑法第二百零五條的規定,但認定其具備刑事違法性恐怕并不符合立法原意。”
“類似本案行為是否定罪,理論界和實務部門都存在不同看法。在這種分歧觀點爭執不下的情況下,選擇有利于被告人的謙抑立場,更加符合法無明文規定不為罪、法無明文規定不處罰的罪刑法定原則的要求。”
4.牛克乾：虛開專用發票犯罪的法律適用，載《人民司法》
“對于確有證據證實行為人主觀上不具有偷、騙稅目的，客觀上也不會造成國家稅款流失的虛開增值稅專用發票行為，不以虛開增值稅專用發票犯罪論處。”
5.王云光、戴佳玲：虛開增值稅專用發票罪主觀方面特定目的研究，載《法制與社會》
“從刑法的功能來看，將所有虛開增值稅專用發票的行為都認定為犯罪不符合刑法效能原則。刑法由絕大多數的禁止性規范和少數的命令行規范組成。刑法不是教人們應當怎樣，而是指出什么行為是禁止的。如果虛開增稅專用發票的行為沒有實質性的侵害，或者侵害并沒有達到一定的程度，動用刑罰往往達不到效果。”
6.趙罡：虛開增值稅專用發票罪主觀目的研究，載《經濟與法》
“我們認為虛開增值稅專用發票罪即屬于非法定的目的犯，且必須以偷逃稅款的目的為該罪成立的必要條件。”
