減免項目分攤期間費用時業務招待費的處理方法
2021-05-26 17:10:47
《企業所得稅法實施條例》第一百〇二條規定，企業同時從事適用不同企業所得稅待遇的項目，其優惠項目應當單獨計算所得，并合理分攤企業的期間費用;沒有單獨計算的，不得享受企業所得稅優惠。《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表(A類 2017年版)》中《所得減免優惠明細表》(A107020)第7列“應分攤期間費用”的填報說明：填報享受所得減免企業所得稅優惠項目合理分攤的期間費用。合理分攤比例可以按照投資額、銷售收入、資產額、人員工資等參數確定。上述比例一經確定，不得隨意變更。
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依據上述規定，企業同時從事征稅項目和減免稅項目的，應合理分攤發生的期間費用。但是，實際經營活動中，期間費用一般會包括業務招待費，而業務招待費并不是全額在稅前扣除。那么，減免企業所得稅項目分攤期間費用時，業務招待費如何處理?
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案例
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甲農業服務有限公司經營范圍有3個項目，即農田農機作業、農機維修以及對農機以外其他車輛的維修(按照企業所得稅法的規定，農田農機作業和農機維修收入免征企業所得稅，對其他車輛的維修收入征收企業所得稅)。甲公司能夠將此3個項目取得的收入和成本分別計算。2017年，農田農機作業和農機維修兩項業務共取得收入和發生的成本分別為2800萬元和1600萬元;對其他車輛維修取得收入為700萬元，發生成本為400萬元。甲公司2017年發生期間費用為900萬元，其中業務招待費為60萬元。假如甲公司無其他稅費和無其他納稅調整項目，期間費用按照銷售收入比例分攤。
在實務中，企業的期間費用分攤時，對其中的業務招待費處理一般有兩種方式：一是先全額分攤期間費用，然后再調整業務招待費扣除限額;二是先調整業務招待費扣除限額，然后再將剩余的期間費用進行分攤。
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1.按照第一種方式，計算應繳納的企業所得稅。
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(1)征免稅項目分攤期間費用的比例：
免稅項目分攤的比例為：2800÷(2800+700)=80%
征稅項目分攤的比例為：700÷(2800+700)=20%
(2)免稅項目分攤的期間費用為：900×80%=720(萬元)。
(3)按照A107020明細表的計算方法，減免所得額=2800-1600-720=480(萬元)。
(4)業務招待費稅前扣除限額：
按照發生額的60%計算：60×60%=36(萬元)
按照收入額的5‰計算：(2800+700)×5‰=17.5(萬元)
實際扣除以上述兩者孰低數為準，即17.5萬元。
業務招待費作納稅調增：60-17.5=42.5(萬元)。
(5)按照《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表》(A100000)的計算方法，計算應繳納的企業所得稅。
利潤總額=2800+700-1600-400-900=600(萬元)
納稅調整后所得=600+42.5=642.5(萬元)
應納稅所得額=642.5-480=162.5(萬元)
應納所得稅額=162.5×25%=40.625(萬元)
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2.按照第二種方式，計算應繳納的企業所得稅。
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(1)對不允許稅前扣除的42.5萬元業務招待費先作納稅調增項目處理。
(2)剔除不允許稅前扣除的業務招待費后，期間費用為857.5萬元(900-42.5)，對此期間費用進行分配。免稅項目分攤的期間費用為686萬元(857.5×80%)。
(3)按照A107020明細表的計算方法，減免所得額=2800-1600-686=514(萬元)。
(4)按照A100000表的計算方法，計算應繳納的企業所得稅。
利潤總額=2800+700-1600-400-900=600(萬元)
納稅調整后所得=600+42.5=642.5(萬元)
應納稅所得額=642.5-514=128.5(萬元)
應納所得稅額=128.5×25%=32.125(萬元)
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分析
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對比以上兩種業務招待費的處理方式，第一種比第二種多繳納企業所得稅8.5萬元(40.625-32.125)。那么，上面的兩種處理方式哪種正確?
筆者認為，第二種處理方式正確。第一種方式在計算分攤期間費用時，期間費用中沒有剔除不允許稅前扣除的業務招待費，因此免稅項目分攤的期間費用多出34萬元(42.5×80%)，因而減免所得額少34萬元，最終導致多繳納企業所得稅8.5萬元(34×25%)。
