一般納稅人轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人的6大誤區(qū)
2021-05-26 17:11:34
近期，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于統(tǒng)一小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)等若干增值稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2018年第18號)(以下簡稱18號公告)，對于政策調(diào)整涉及的征管問題進(jìn)行了明確。但是由于18號公告內(nèi)容豐富、言簡意賅，部分財(cái)務(wù)人員學(xué)習(xí)后產(chǎn)生了諸多理解上的困惑，今天小編通過本文梳理出以下6大誤區(qū)，幫助大家更好地在實(shí)務(wù)中進(jìn)行理解和把握~
誤區(qū)一：所有的一般納稅人均可以轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人
18號公告規(guī)定，“根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十三條和《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十八條的有關(guān)規(guī)定，登記為一般納稅人”。
根據(jù)上述規(guī)定，《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號)文件不在適用范圍之列，因此銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)(以下稱應(yīng)稅行為)的一般納稅人不符合18號公告規(guī)定之條件，不能轉(zhuǎn)登記為一般納稅人。
誤區(qū)二：自行登記的一般納稅人不可以轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人
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《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十三條規(guī)定：“小規(guī)模納稅人以外的納稅人應(yīng)當(dāng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請資格認(rèn)定。具體認(rèn)定辦法由國務(wù)院稅務(wù)主管部門制定。小規(guī)模納稅人會計(jì)核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請資格認(rèn)定，不作為小規(guī)模納稅人，依照本條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅額。”
根據(jù)上述條款授權(quán)，《增值稅一般納稅人登記管理辦法 》(國家稅務(wù)總局令第43號)第三條規(guī)定，“年應(yīng)稅銷售額未超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人，會計(jì)核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理一般納稅人登記。”
18號公告明確了《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十三條登記的一般納稅人，屬于轉(zhuǎn)登記小規(guī)模納稅人的前提條件之一。因此年應(yīng)稅銷售額未超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人，自行申請辦理一般納稅人登記后，未達(dá)到500萬元銷售額也可以申請轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人。
誤區(qū)三：轉(zhuǎn)登記日前連續(xù)12個月或者連續(xù)4個季度累計(jì)應(yīng)征增值稅銷售額不含免稅銷售額
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《增值稅一般納稅人登記管理辦法》(國家稅務(wù)總局令第43號)第二條規(guī)定，“……本辦法所稱年應(yīng)稅銷售額，是指納稅人在連續(xù)不超過12個月或四個季度的經(jīng)營期內(nèi)累計(jì)應(yīng)征增值稅銷售額，包括納稅申報(bào)銷售額、稽查查補(bǔ)銷售額、納稅評估調(diào)整銷售額……”，并未明確免稅銷售額是否屬于應(yīng)征增值稅銷售額。
但是《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人登記管理若干事項(xiàng)的公告》(國家稅務(wù)總局公告2018年第6號)對此問題進(jìn)行了明確：“《辦法》第二條所稱‘納稅申報(bào)銷售額’是指納稅人自行申報(bào)的全部應(yīng)征增值稅銷售額，其中包括免稅銷售額和稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票銷售額。”
從稅法原理角度來理解，免稅銷售額本身屬于應(yīng)征增值稅范疇，國家出于支持某些特定行業(yè)發(fā)展的目的，給予了免稅待遇，理應(yīng)計(jì)入應(yīng)征增值稅銷售額中。因此，轉(zhuǎn)登記日前連續(xù)12個月或者連續(xù)4個季度累計(jì)應(yīng)征增值稅銷售額包括免稅銷售額。
誤區(qū)四：轉(zhuǎn)登記納稅人轉(zhuǎn)登記日當(dāng)期取得的進(jìn)項(xiàng)稅額，一律計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”核算
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在18號公告中，對于轉(zhuǎn)登記納稅人尚未申報(bào)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額以及轉(zhuǎn)登記日當(dāng)期的期末留抵稅額，劃分為轉(zhuǎn)登記日當(dāng)期已經(jīng)取得發(fā)票，以及轉(zhuǎn)登記日當(dāng)期尚未取得發(fā)票兩類情況，并提出了不同的處理方式。其中“轉(zhuǎn)登記日當(dāng)期已經(jīng)取得的增值稅專用發(fā)票、機(jī)動車銷售統(tǒng)一發(fā)票、收費(fèi)公路通行費(fèi)增值稅電子普通發(fā)票，應(yīng)當(dāng)已經(jīng)通過增值稅發(fā)票選擇確認(rèn)平臺進(jìn)行選擇確認(rèn)或認(rèn)證后稽核比對相符”。
對于上述規(guī)定，有人將其理解為轉(zhuǎn)登記納稅人在轉(zhuǎn)登記日當(dāng)期取得的進(jìn)項(xiàng)稅額，一律計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”核算。這種理解是錯誤的。18號公告明確限定為尚未申報(bào)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額方才計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”。因此，如果納稅人在轉(zhuǎn)登記日當(dāng)期的納稅申報(bào)期結(jié)束前，增值稅專用發(fā)票申報(bào)抵扣不受影響，依然可以通過增值稅發(fā)票選擇確認(rèn)平臺勾選確認(rèn)或認(rèn)證，抵減本期實(shí)現(xiàn)銷售時產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額。
如果企業(yè)取得的專用發(fā)票未在當(dāng)期申報(bào)抵扣，由于轉(zhuǎn)登記納稅人在下期轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人，將采取簡易計(jì)稅方式，此時尚未申報(bào)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額沒有對應(yīng)的銷項(xiàng)稅額抵減，只能計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”核算，等待符合18號公告條件時才可繼續(xù)抵減。
案例1：甲企業(yè)為商貿(mào)企業(yè)一般納稅人，符合18號公告轉(zhuǎn)登記小規(guī)模納稅人的條件。2018年4月，該企業(yè)不含稅銷售額為100萬元，取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票15萬元未在本期申報(bào)抵扣，前期留抵為10萬元。4月應(yīng)納稅額=100*17%-10=7萬元，15萬元進(jìn)項(xiàng)稅額只能計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”核算。
誤區(qū)五：計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”，可以抵減轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人期間形成的應(yīng)納稅額
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按照18號公告規(guī)定，“當(dāng)轉(zhuǎn)登記納稅人在一般納稅人期間銷售或者購進(jìn)的貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，自轉(zhuǎn)登記日的下期起發(fā)生銷售折讓、中止或者退回時，調(diào)整轉(zhuǎn)登記日當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額和應(yīng)納稅額。調(diào)整后的應(yīng)納稅額大于轉(zhuǎn)登記日當(dāng)期申報(bào)的應(yīng)納稅額形成的少繳稅款，從“應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”中抵減;抵減后仍有余額的，計(jì)入發(fā)生銷售折讓、中止或者退回當(dāng)期的應(yīng)納稅額一并申報(bào)繳納。”
對于上述內(nèi)容，我們應(yīng)理解為轉(zhuǎn)登記日當(dāng)期形成的待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，只能抵減轉(zhuǎn)登記納稅人在作為一般納稅人期間，由于銷售折讓、中止或者退回時產(chǎn)生的少繳稅款。即使此時待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額大于少繳稅款，由于納稅人處于不同身份時計(jì)稅方式不同，待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額余額只能繼續(xù)放在“應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，而不能抵減轉(zhuǎn)登記納稅人在小規(guī)模納稅人期間形成的應(yīng)納稅額。原因是，根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十一條規(guī)定：小規(guī)模納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，實(shí)行按照銷售額和征收率計(jì)算應(yīng)納稅額的簡易辦法，并不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
案例2：甲企業(yè)2018年4月轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人，15萬元進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”核算。5月，甲企業(yè)成為小規(guī)模納稅人，不含稅銷售額為30萬元，當(dāng)月應(yīng)納稅額為30*3%=0.9萬元，5月，甲企業(yè)退回4月份購進(jìn)存貨50萬元，4月份進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出8.5萬元，實(shí)際少繳稅款8.5萬元。由于待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為15萬元，抵減前期少繳稅款后仍有6.5萬元余額。5月，甲企業(yè)作為小規(guī)模納稅人，當(dāng)期實(shí)際應(yīng)納稅額為0.9萬元，不得使用待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額余額6.5萬元抵減，仍需繳納0.9萬元稅款。
誤區(qū)六、納稅人轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人后不能開具一般納稅人適用稅率的專用發(fā)票
18號公告明確指出，轉(zhuǎn)登記納稅人自轉(zhuǎn)登記日的下期起，由于納稅人身份發(fā)生轉(zhuǎn)換，發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為，只能按照征收率開具增值稅發(fā)票。根據(jù)國家稅務(wù)總局規(guī)定，月銷售額超過3萬元(或季銷售額超過9萬元)的鑒證咨詢業(yè)、住宿業(yè)、工業(yè)以及信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)的增值稅小規(guī)模納稅人可以通過新系統(tǒng)自行開具征收率3%的增值稅專用發(fā)票。
但是18號公告同時規(guī)定，“對于在一般納稅人期間發(fā)生的增值稅應(yīng)稅銷售行為，未開具增值稅發(fā)票需要補(bǔ)開的，應(yīng)當(dāng)按照原適用稅率或者征收率補(bǔ)開增值稅發(fā)票。” 這是國家為防止由于納稅人身份轉(zhuǎn)換，造成下游無法取得足額的增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，給納稅人造成不必要的經(jīng)濟(jì)損失而規(guī)定的。為落實(shí)上述政策目的，18號公告規(guī)定：“轉(zhuǎn)登記納稅人可以繼續(xù)使用現(xiàn)有稅控設(shè)備開具增值稅發(fā)票，不需要繳銷稅控設(shè)備和增值稅發(fā)票。”因此，轉(zhuǎn)登記納稅人雖然屬于小規(guī)模納稅人身份，但是在符合條件的前提下，仍然可以開具原本只有一般納稅人才可開具的17%、16%、13%、11%、10%、6%稅率的增值稅專用發(fā)票。
