避開四個誤區，準確享受重組遞延納稅優惠
2021-06-11 15:36:27
近期，一上市公司發布公告稱，企業在進行分立過程中，由于對特殊性重組政策理解把握不到位，導致原股東在重組過程中錯誤適用遞延納稅政策，引發稅務風險。實務中，上市公司重組業務復雜，涉及稅種多、政策多，不少上市公司因對重組政策理解存在誤區產生稅務風險，甚至導致重組失敗。為此，筆者梳理了上市公司在重組業務中常見的幾個誤區，供讀者參考。
誤區一：“合并”業務內涵沒有稅會差異
合并，是企業重組的重要形式之一。實務中，不少財稅人員認為，稅法與會計準則中的企業合并，僅在是否享受遞延納稅方面存在暫時性差異，其業務內涵相同，但實際上并非如此。
《財政部國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號，以下簡稱“59號文件”）第一條規定，合并，指一家或者多家企業將其全部資產和負債轉讓給另一家現存或者新設企業，被合并企業股東換取合并企業的股權或者非股權支付，實現兩個或者兩個以上企業的依法合并。換言之，稅法中定義的合并，僅指吸收合并和新設合并。企業會計準則中提到的合并，指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或者事項，包括了吸收合并、新設合并及控股合并。
由此，對于控股合并，企業須關注稅會差異。根據稅法規定，控股合并屬于企業重組中的股權收購，若符合59號文件第五條規定的條件，則可以適用特殊性稅務處理，否則應按照一般性稅務處理。會計上，若屬于同一控制下合并，則按權益法進行處理；若屬于非同一控制下合并，則按照購買法進行處理。稅會處理存在差異的，要進行納稅調整。
誤區二：發生債轉股就可以遞延納稅
債權轉股權，是企業重組過程中常見的債務清償形式。實務中，很多財稅人員誤認為，只要發生債轉股，就可以適用59號文件中關于特殊性稅務處理的規定，對債務清償和股權投資兩項業務，暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。其實，只有發生了債權人讓利的情形，遞延納稅的稅務處理才合規。
根據59號文件的規定，債務重組，是債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協議或者法院裁定書，就其債務人的債務作出讓步的事項。由此，所謂債務重組，必須是債權人存在讓利的情形。正因為債權人作出讓步，才產生了債務人的重組所得或者債權人的重組損失。在這種情況下，才能在同時滿足59號文件的相關條件后，適用遞延納稅政策。
換句話說，如果債轉股過程中，不存在債權人讓利情形，債權人獲得的股權投資對價與其債權賬面金額完全相等，那么此交易并不符合債務重組的定義，自然也就不能適用特殊性稅務處理。事實上，這種情形下，債務人清償過程并未產生所得，債權人并未產生損失，也不涉及應稅所得的納稅申報或者資產損失的稅前扣除。
誤區三：自然人股東可以遞延納稅
企業重組過程中，除企業股東外，也經常會涉及自然人股東。
有觀點認為，按照《國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第48號，以下簡稱“48號公告”）的規定，重組交易中，股權收購中轉讓方、合并中被合并企業股東和分立中被分立企業股東，可以是自然人。當事各方中的自然人應按個人所得稅的相關規定進行稅務處理。據此，自然人股東符合條件的，也可以適用遞延納稅政策。
這種觀點其實是錯誤的。目前，對于自然人個人在企業重組中獲得的所得，個人所得稅法并無遞延繳納個人所得稅的具體規定。因此，一般來講，自然人股東僅能適用一般性重組規定，應按照59號文件第四條的規定，結合重組交易的形式，進行相應的個人所得稅處理。
誤區四：核定征收企業可以遞延納稅
實務中，有觀點認為，59號文件、48號公告和《財政部國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）等與并購重組相關的稅收政策法規，并未明確規定核定征收企業不得適用特殊性稅務處理。既然沒有明確規定，那就意味著“法無禁止皆可為”——核定征收企業可以遞延納稅。
實際上，適用特殊性稅務處理，并不等于減免稅款，只是稅款可以遞延繳納。因此，如果上個環節的企業未確認所得或損失，下個環節的企業應該按照資產（股權）、負債的原有計稅基礎確定其所得或損失。同時，納稅人需要提供重組資產、負債賬務核算及計稅基礎的相關資料。
對于采取核定征收方式的企業來說，發生重組業務，企業無法清晰核算重組資產、負債的賬面價值和計稅基礎，不符合特殊性稅務處理申報資料要求。同時，在計算下個環節的應稅所得或者稅款時，如果確認應稅收入后，不據實扣除重組資產、負債的計稅基礎，將會使暫時性差異變為永久性差異，這顯然與特殊性稅務處理的精神相悖。
