核定征收是稅款征收的一種方式, 與之相對應的是查賬征收。查賬征收主要適用于財務制度健全, 稅務機關能夠比較確切掌握納稅人應納稅款的情形。核定征收是指由于納稅人的會計賬簿不健全, 資料殘缺難以查賬, 或者其他原因難以準確確定納稅人應納稅額時, 由稅務機關采用合理的方法依法核定納稅人應納稅款的一種征收方式。

從核定征收概念的表述看出, 核定征收的適用是由于某種原因造成無法對納稅人的應納稅款加以確定而采取的權宜措施。核定征收方式包括兩種:核定應納所得額和核定應納所得率。前者也稱定額征收, 是由稅務機關在某些條件下依照特定標準直接核定納稅人應納稅額。后者則是指在特定情形下, 由稅務機關按照納稅人的收入總額或成本費用等項目的實際發生額, 按預先核定的應稅所得率計算繳納所得稅。

《稅收征管法》第35條規定:“納稅人有下列情形之一的, 稅務機關有權核定其應納稅額: (1) 依照法律、行政法規的規定可以不設置賬簿的; (2) 依照法律、行政法規的規定應當設置但未設置賬簿的; (3) 擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的; (4) 雖設置賬簿, 但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全, 難以查賬的; (5) 發生納稅義務, 未按照規定的期限辦理納稅申報, 經稅務機關責令限期申報, 逾期仍不申報的; (6) 納稅人申報的計稅依據明顯偏低, 又無正當理由的。”

《稅收征管法》第37條規定:“對未按照規定辦理稅務登記的從事生產、經營的納稅人以及臨時從事經營的納稅人, 由稅務機關核定其應納稅額, 責令繳納。納稅人有上述情形之一的, 稅務機關有權采用下列一種或者幾種方法核定其應納稅額: (1) 參照當地同類行業或者類似行業中經營規模和收入水平相近的納稅人的稅負水平核定; (2) 按照營業收入或者成本加合理的費用和利潤的方法核定; (3) 按照耗用的原材料、燃料、動力等推算或者測算核定; (4) 按照其他合理方法核定。”

上述法條比較詳細規定了企業所得稅核定征收的適用條件和方法。
?

稅收征管法關于核定征收條件的規定, 概括起來其實就是企業未設賬簿 (包括依照法律、行政法規規定可以不設賬簿的情形) 或者雖設賬簿但是賬目混亂、相關憑證殘缺不全造成查賬困難、或者擅自銷毀賬簿拒不提供納稅資料、或者提供的計稅依據明顯不合理又無正當理由等。總之, 核心因素都在于無法提供能夠客觀真實地反映納稅人實際經營收入、應納稅額的賬簿。而納稅人依法建立真實完整的賬簿是促進稅收征管工作順利進行的一個重要環節。可是, 在實際的經濟生活中, 不建賬、建假賬的企業比比皆是。尤其是一些規模比較小, 剛成立的私營企業、合伙企業, 這種現象尤為嚴重。事實上, 企業不愿建賬或者建假賬是有多方面原因的。首先, 偷稅帶來的利益是一個很大的驅動力。這可以為企業節省很大一筆成本費用, 無形中擴大了企業的利潤空間。再有, 建立完整的賬簿, 意味著會計、出納、內部審計人員等都要齊備, 與之相配套的辦公室、檔案柜、點算設備等也要一并配齊, 這也是一筆不小的開支。如果不建賬, 資金可以由老板自己保管, 甚至連賬冊、報表等都省了, 這對于小企業來講是非常合算的。普遍存在的不建賬、建假賬或者銷毀賬簿等行為, 為稅收征管帶來了很大障礙, 不僅妨礙了正常的稅收征收秩序, 而且給國家財政稅收帶來很大損失, 并且嚴重地阻礙了中國稅收的法制化進程。

正是由于上述原因, 核定征收就有其存在的必要性。以企業所得稅為例, 企業所得稅在國家的稅收體系中占有非常重要的地位。之所以說它重要, 是因為它在國家財政收入中占了非常大的比重。國家通過征收企業所得稅, 一方面能夠獲得比較穩定的財政收入, 另一方面更能參與企業的利潤分配。隨著國民經濟的日益發展, 企業所得稅的重要性會更加凸顯。鑒于企業所得稅如此重要的作用, 必須加強對它的征管。目前, 我國企業所得稅的征收主要采取企業自由申報和稅務機關查賬征收相結合的方式。但是, 很多企業虛假申報、建假賬、不建賬或采取其他手段使得稅務機關無法確定其應納稅額, 這就給企業所得稅的征收帶來很大困難。核定征收能夠相對較好地解決這一問題, 從而有效堵塞企業所得稅流失的漏洞。有一些企業可能不是想要偷稅或者故意不建立完整的賬簿, 而的確是由于其會計人員核算水平或業務素質跟不上造成的稅收征收上的困難。事實上這是我國企業普遍存在的問題, 整個會計領域的人員業務素質偏低, 面對復雜的財務核算、成本扣除等問題難于應對。核定征收較查賬征收而言, 計算方法更為簡便、易操作, 更加適應我國的企業現狀。

任何制度都不可能天衣無縫, 畢竟制度都是由人設計的, 無論多么縝密的制度設計在實際運行中都會遇到這樣或那樣超出制度設計者預料的問題。企業所得稅的核定征收制度同樣如此, 在關于“必要性”分析的過程中, 我們看到了核定征收的諸多優點, 但其仍然存在一系列問題有待完善。

關于企業所得稅核定征收制度的適用, 國家稅務總局先后發布了《核定征收企業所得稅暫行辦法》《企業所得隨稅前扣除辦法》等文件, 其初衷在于規范企業所得稅核定征收的操作。但在實際操作中, 該制度并沒有完全實現其應有的功能, 或者說在效果上打了一定的折扣。

首先, 企業所得稅核定征收適用對象的確定存在困難。盡管稅收征管法中對核定征收的適用條件做了明確的規定, 但是, 在實際經濟生活中, 由于征納雙方立場的不同, 難免造成對適用條款理解上的分歧。以建賬是否健全為例, 由于并沒有相關法律法規或規范性文件對“建賬健全”規定一個客觀的可確定的標準, 征納雙方很容易對此產生不同理解, 這就使得稅務機關在適用核定征收企業所得稅工作不能順利進行。再有, 稅務機關決定對企業所得稅采用核定征收的方式時, 需舉證證明該企業建賬不健全, 而企業經濟活動日益復雜, 企業的組織形式靈活多樣, 區域間合作頻繁, 客觀上加大了稅務機關調查取證的難度, 這也對稅務機關的執法能力提出了更高的要求。

其次, 由于核定征收計算方式簡便、易操作, 因此, 一些地方的稅務機關圖方面、省事, 對其管轄區域內的大部分企業都采取核定征收的方式, 只對很少一部分企業采取查賬征收的方式, 這就使得核定征收適用范圍的不合理擴大、甚至出現“一刀切”的現象。例如, 很多地區的地方稅務機關將企業或行業的規模大小作為是否采用核定征收方式的標準, 一些規模較小但建賬比較健全的企業也按照核定征收方式計算所得稅額, 這勢必導致企業所得稅的征收不真實、不準確。這樣既有可能使得核定征收成為部分企業偷逃稅款的綠色通道, 又有可能損害其他納稅人對稅法的遵從。總之, 隨意擴大核定征收的范圍對于維護正常的稅收征管秩序、保障國家稅收的合理征收極為不利。

再次, 企業所得稅的核定征收可能帶來企業稅負不公平的后果。企業所得稅的基本特點是以企業所得額為征收依據。所謂“所得多的多征, 所的少的少征, 無所得的不征”。如果采用核定征收, 則不再以企業的所得額為計稅依據, 無論企業是否有所得或者所得的多少都采用銷售額或營業額按月申報納稅, 這有違稅收公平的基本原則。并且, 在采用核定征收率的方式征收企業所得稅時, 由于《核定企業所得稅暫行辦法》中關于核定征收率的規定比較彈性, 很多地方稅務機關便按照較低的稅率執行, 也就是說對于核定稅率的選擇也缺乏剛性的標準。稅務機關對此享有比較大的裁量權, 從而加大了核定征收稅率的隨意性, 這與稅收法定原則是背道而馳的。

首先, 《所得稅核定征收辦法》本身存在模糊性, 例如關于適用核定征收方式情形的規定比較籠統, 缺乏具體、量化的標準, 從而加大了適用的隨意性, 有必要對類似的規定進行細化, 增強其可操作性。

其次, 采用核定征收方式, 稅務機關相對占據主動地位, 因而更多的工作需要由稅務機關來做, 例如在確定企業是否應采用核定征收方式時, 稅務機關應切實對企業的經營狀況、財務管理等情況做細致調查, 全面分析, 不能隨意確定。核定征收對象、范圍等, 不得為了簡便快捷, 人為擴大核定征收的范圍。同時, 稅務機關應加強對納稅人的引導, 積極促進企業建立完整的會計賬務制度, 加強對企業生產經營、財務處理方面的監督, 引導和鼓勵企業自行申報, 從而降低稅收征收的成本, 減少納稅人與稅務機關之間的摩擦等。對于, 已確定采用核定征收的企業應加強日常稅源監控和納稅評估, 以獲取真實可靠的收入成本等關鍵數據。對于某些企業采用核定征收方式后, 能夠按規定建賬的, 在下一年度應調整為查賬征收方式。還可以對自愿由核定征收方式向查帳征收方式轉變、建立完整賬目的企業給予一些政策優惠。

再次, 在具體的核定征收操作上, 應避免“一刀切”的做法。要求稅務機關對其轄區內的具有代表性的企業按照行業類別、經營核算狀況、盈利水平等指標進行深入的調查, 以盡可能準確地測算出該地區各個行業的應稅所得率或者所得額級次, 這樣在核定征收時, 核定應稅所得額和應稅所得率的確定都有了比較客觀真實的依據, 而不是隨意確定。并且, 稅務機關還應建立對核定征收企業的動態管理機制, 隨時掌握核定征收企業的經營狀況、變更情況, 以合理確定核定征收的稅負, 防止出現核定征收稅負嚴重超出企業的承受能力或者不合理地減少國家稅收的情況。在對定額或定率的選擇上, 也應根據企業所處行業的實際情況確定。對于收入和成本費用支出都難以準確核定的, 應采用定額方式。對于易于核算收入、成本費用的企業, 則采用定率方式征收。總之, 要求稅務機關提高核定征管質量, 克服僵化執法。

最后, 國家稅務機關與地方稅務機關以及銀行都應當緊密配合, 形成一個密切聯系的監察體系, 以便于掌握企業的經營狀況和資金運轉情況, 這樣不僅在一定程度上可以有效防止企業偷逃稅款, 而且能為稅務機關采取核定征收方式征收所得稅提供客觀合理的依據。