近年來,實行企業所得稅事前核定征收的納稅人比重越來越高。對于企業所得稅事前核定征收,稅務系統內外有著持續的討論。為了落實依法治國和行政審批制度改革的要求,有必要對這項存在爭議和風險的稅務事項按照法治思維和市場經濟規則進行審視。

從法律層面看,企業所得稅核定征收的主要依據為《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱“征管法”)第三十五條、第三十七條及其實施細則第四十七條和《中華人民共和國企業所得稅法》(以下簡稱“企業所得稅法”)第四十四條及其實施條例第一百一十五條。現行法規明確規定了企業所得稅核定征收的適用范圍。

《中華人民共和國會計法》(以下簡稱“會計法”)第三條規定,各單位(國家機關、社會團體、公司、企業、事業單位和其他組織)必須依法設置會計賬簿,并保證其真實、完整。征管法第十九條規定:“納稅人、扣繳義務人按照有關法律、行政法規和國務院財政、稅務主管部門的規定設置賬簿,根據合法、有效憑證記賬,進行核算”。征管法實施細則第二十二條進而明確規定:“從事生產、經營的納稅人應當自領取營業執照或者發生納稅義務之日起15日內,按照國家有關規定設置賬簿。”

征管法第三十五條規定的稅務機關有權核定納稅人應納稅額的第一種情形,即“依照法律、行政法規的規定可以不設置賬簿”的情況,在征管實踐中很難找到有代表性的例證和法規依據。即便是對于個體工商戶,財政部、國家稅務總局也依據會計法制定發布了《個體工商戶會計制度》,設置賬簿是其中的基本要求。因此,從法理角度看,納稅人不設置賬簿不具備合法性。針對不合法行為,應當通過核定征收等措施的嚴格規制,使納稅人付出更高的成本,進而促使其規范。

征管法第三十五條規定的核定征收的其他五種情形,即“依照法律、行政法規的規定應當設置但未設置賬簿的;擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的;雖設置賬簿,但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全,難以查賬的;發生納稅義務,未按照規定的期限辦理納稅申報,經稅務機關責令限期申報,逾期仍不申報的;納稅人申報的計稅依據明顯偏低,又無正當理由的”,都要根據以往的事實進行判定。財務核算和納稅申報是在應稅行為發生之后,第二種“應設未設賬簿”的情形只有在應稅行為發生事后才能判定。第三種“銷毀賬簿、拒不提供”和第四種“殘缺不全、難以查賬”的情形是針對以往的應稅行為和已有過的賬簿而言。第五種“發生納稅義務、稅務機關限期申報、逾期仍不申報”和第六種“納稅人計稅依據偏低”的情形也是針對過去完成時的。

企業所得稅法第四十四條規定:“企業不提供與其關聯方之間業務往來資料,或者提供虛假、不完整資料,未能真實反映其關聯業務往來情況的,稅務機關有權依法核定其應納稅所得額。”這針對的也是既成事實。例如,按《關于房地產開發業務征收企業所得稅問題的通知》(國稅發〔2006〕31號)規定,房地產開發企業不得事先規定按核定征收方式進行征收,這就意味著必須查賬征收。如果房地產開發企業賬目混亂,只能事后核定征收并逐步規范管理。

因此,上述條款都是稅務機關核查納稅人以往已經實現的納稅義務、防止稅收流失的法律依據,不能作為事前核定的依據。

國家稅務總局關于企業所得稅核定征收的文件主要有《國家稅務總局關于印發<企業所得稅核定征收辦法>(試行)的通知》(國稅發〔2008〕30號,以下簡稱“辦法”)、《國家稅務總局關于企業所得稅核定征收若干問題的通知》(國稅函〔2009〕377號)等。從實際執行情況看,不少稅務人員片面理解文件而超越了上位法的規定范圍,也違背了權責發生制原則。

從征管法、企業所得稅法的立法精神和辦法第三條重申征管法第三十五條可以看出,企業所得稅事前核定征收只能針對不依法設置賬簿的納稅人。而一些稅務人員忽視“不設置賬簿”這個法定前提,只片面注重辦法第四條規定的四種“核算不健全”的情形,并進而延伸對成本費用支出不能或不取得發票的企業都進行事前核定征收,導致大量設置了賬簿的納稅人仍然實行事前核定征收,實際上超越了法律規定。而且,納稅人、稅務機關對賬務健全的判斷標準并不一致,也沒有哪個法規對此明確了標準。

納稅人自主申報、自核自繳是現代稅收征管制度的重要基石。美國聯邦稅務局(IRS)對此的官方表述是:“稅收由納稅人自主評價體系產生是我們社會民主的最顯著特征之一。”澳大利亞國家稅務局(ATO)也有類似的說法:“納稅人自主評價體系是澳大利亞稅收管理體制的基礎。”當前,企業所得稅事前核定的一些操作并不符合“以事實為依據、以法律為準繩”和“誰主張誰舉證”的規則。核心問題在于,針對未來并不確定是否發生(如是否設置賬簿)、程度如何的行為,即便是有納稅人申請,稅務機關又如何準確地核實和判斷呢?

稅收風險首先源于稅收政策與征管實際的脫節。企業所得稅的事前核定征收是由納稅人提出申請,填寫《企業所得稅征收方式鑒定表》,稅務機關根據企業賬簿設置、收入總額核算、成本費用核算、賬簿憑證保存和納稅義務履行情況,確定是否核定征收,以及采用定額征收還是核定應稅所得率征收。在此過程中,納稅人負有據實申報自身情況的責任,稅務機關要對納稅人申報進行全面核實,承擔了相當一部分申報及其真實性核實的責任。而實際上,囿于征管資源、人員素質、信息技術等現實條件,稅務人員對于很多關鍵事項是難以核實的,權力、責任、能力的混淆和不對等,勢必導致執法風險。事前核定征收的納稅人一旦出現稅務違法違章問題,案件審理、行政處罰所涉及的責任認定非常困難。

第十二屆全國人大第三次會議通過的關于修改《中華人民共和國立法法》的決定,規定“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”應由法律確定。核定應稅所得率是目前企業所得稅事前核定的主要方式,應稅所得率實際決定著應納稅額的大小。

事前核定先于納稅人應稅行為發生,應稅所得率并非據實確定,盲目性、隨意性很大,基層普遍存在從低核定的情況。從現有征管條件看,稅務機關又沒有能力對大量的事前核定納稅人進行有效的事后復核檢查,常年連續從低核定的情況非常普遍,稅收流失在所難免。事前核定應稅所得率的彈性造成稅負不公,其實際操作、結果的不確定性偏離了稅收法定原則。

從征管層面看,企業所得稅的事前核定征收之所以大行其道,現實原因在于查賬征收的征管質量不高。查賬征收企業虧損面大,治理難度大,不少稅務人員就抱著“事前核定征收不管多少還能征上稅來”的所謂務實心理,也為了降低“虧損面”的考核指標,大面積推行事前核定征收,“一核了之”的局面不斷蔓延。這實際上是背離建立賬簿、規范核算要求的短期行為,這種舍本求末的做法不僅不利于提升企業所得稅的征管質量,而且面臨很多現實問題。

核定征收計算稅款的基礎是收入總額,但對納稅人的申報尚無有效手段監控其真實性,納稅人往往僅對開具發票的收入進行申報。

雖然辦法按行業確定了應稅所得率幅度,但應稅所得率的確定仍非易事。一是對應稅所得率的測算和確定并沒有統一的流程、方法和標準,稅務人員對幅度的掌握缺乏依據、彈性過大,執法和廉政風險很大,極易滋生“關系稅”、“人情稅”。二是行業分類過粗,即便是同一行業的納稅人,由于經營方式、規模、產品、流程、技術、渠道等諸多差異,應稅所得率可能大相徑庭,對行業中的個性化差異遠未慮及,如建筑業可具體細分為土建工程、路橋工程、專業安裝工程、裝飾工程等,建筑業內有“金橋銀路銅房子”的說法,其應稅所得率大不一樣。三是征管信息系統中以行業代碼為代表的基礎信息質量無法保障,初始設定錯誤、歸入“其他”類別導致無法統計、納稅人從業變化、混業兼營等現實問題大量存在。一旦應稅所得率核定出現偏差,由于乘數效應,規模越大、涉及納稅人越多,稅額差異就越大。四是目前執行的分行業應稅所得率的核算依據是2007年調整的,與現實行業狀況存在一定差距。

我國稅收征管方式正在從以票管稅向信息管稅轉變,發票信息和申報信息對于信息管稅至關重要。事前核定征收不需要納稅人成本及費用支出的憑據、信息,核定征收企業不主動索取發票、也不提供相關信息,這與我國依托發票的征管現實相矛盾,對全面開票制度形成沖擊。同時,大面積的事前核定征收使申報信息缺失,導致無法進行有效的上下游信息比對和行業性監控分析。事前核定征收企業在購買材料、接受勞務時,因要發票一個價、不要發票一個價,便不要求對方企業開票,以降低成本,幫助了對方企業偷逃流轉稅、所得稅;其自身對外銷售產品或勞務時,不向對方開具發票,以少記收入、少納稅款,進一步惡化了征管環境。

關于企業所得稅事前核定,一直有一種疑問:為什么財務核算要求很高的增值稅一般納稅人可以進行企業所得稅的事前核定征收?一種解釋是,增值稅一般納稅人認定的重點在于增值稅進銷項稅額是否能夠準確核算,而所得稅核定征收認定重點在于收入和成本能否準確核算,所以增值稅一般納稅人也可以核定企業所得稅。但是,國家稅務總局令第22號《增值稅一般納稅人資格認定管理辦法》第四條的認定條件是“能夠按照國家統一的會計制度規定設置賬簿,根據合法、有效憑證核算,能夠提供準確稅務資料”。因此,該解釋是缺乏依據的。

對增值稅一般納稅人的企業所得稅進行事前核定征收導致兩個稅種對納稅人劃分類型的政策差異,極易造成稅收流失漏洞。例如,對于在上游虛開農產品收購發票、虛增銷售額,為下游虛抵稅款或出口騙稅提供方便的企業,其虛增的銷售額就可以通過企業所得稅事前核定征收,以極低的應稅所得率控制虛開成本,將違法運作的代價降低,特別是為集團式運作提供保護傘和減壓閥。

黨的十八屆三中全會要求堅持市場化改革取向,減少微觀干預,簡化審批程序,創新審批方式,凡是能交給市場和社會的,全部取消,凡是能下放的,全部下放,更多、更快地釋放改革紅利,遏制權力尋租。在我國經濟發展逐步向高質量轉型升級的新常態下,動輒對過半納稅人進行粗放式、大面積的事前核定征收與推進市場主體建賬建制、健全財務核算、改善經營管理的方向是背道而馳的,動搖了納稅人自主申報納稅、自核自繳的根基。

國家在扶持小微企業等方面的扶持政策力度不斷加大,越來越講求精準調控。核定征收與查賬征收都屬于稅法允許的征收方式,但現行絕大部分稅收優惠政策都是以企業查賬征收為前提的。由于核定征收企業的成本、費用都不作為核算的依據,加計扣除等優惠規定就毫無意義。核定征收企業無法享受稅收優惠,影響了其與查賬征收企業之間的稅收公平性。大面積實行事前的核定征收使國家精準調控無法落實,影響了稅收優惠政策的兌現,減弱了稅收杠桿的調節作用。

目前事前核定的操作中,參照經營狀況、區域差別的很少,大多數情況下都是從低核定,核定征收企業的年度匯算清繳走過場。同一行業大類的企業由于經營產品、方式、渠道、成本等諸多方面差異,盈虧狀況可能差異很大,如果稅務機關對同一行業從低或差別不大地核定應稅所得率,就會使利潤高的納稅人的稅負相對低、利潤低的納稅人的稅負相對高,影響了同一行業核定征收企業之間的稅收公平性。

如前所述,核定征收是對不依法設置賬簿企業的一種嚴格管理措施,初衷之一就是通過提高其不守法成本,促使其實行查賬征收。而目前的普遍從低核定使很多核定征收企業的稅負堂而皇之地低于查賬征收企業,這就與初衷相悖而行了,不符合法律規范人、引導人的宗旨。

事前核定征收的依據不充分,特別是大量的事前核定會掩蓋稅源的真實情況,形成簡單粗放的管理方式,存在“重核定、輕管理”的問題,與科學化、精細化的要求相違背,不利于促進納稅遵從。為了順利推行而從低核定,實際上是讓渡了一部分利益給納稅人,換取管理上的低成本,但付出的稅收流失代價是巨大和得不償失的。除了應稅所得率核定低造成稅收流失外,如果核定征收企業與被明令禁止核定征收的特殊行業、享受優惠政策以及企圖轉移利潤、調節稅負的查賬征收企業存在關聯交易,那么他們之間就可以通過事先籌劃,將核定征收企業作為“調節池”,利用關聯交易調節價格和轉移收入、成本、費用,減少應納稅額。

辦法第三條規定“一定規模以上的納稅人”不能實行核定征收,但由于至今沒有具體標準,導致有的省市以收入額大小劃限,有的省市采用小微企業的標準,標準雜亂、尺度過寬。特別是由于企業分行業劃分類型標準將從業人員、營業收入標準綁定在一起,對于企業規模的劃定實際上非常寬泛。例如,批發業中只要不同時具備從業人員20人以上、營業收入5000萬以上這兩個條件,不突破從業人員200人或收入4億元上限的,就屬于小型企業,如果以此作為標準,絕大多數批發企業都可以核定征收。

“一刀切”的事前核定征收審批不符合建設服務型、法治型政府的要求,與企業實際效益脫節,隨意性和自由裁量權較大。例如,從2000年以來,“其他行業”核定征收的應稅所得率標準始終是10%~30%,彈性很大。如此大的權力空間容易成為尋租的特權,滋生腐敗現象,造成稅收執法和廉政風險,稅務人員極易因受賄、徇私舞弊不征或少征稅款、玩忽職守等原因受到司法追究。

針對企業所得稅事前核定征收存在的實際問題,應當按照風險管理的理念和方法審視制度、規范執行,切實提高法治水平和征管質量。

事前核定征收作為針對沒有設置賬簿的納稅人所采用的征管手段,對納稅人的實際稅負及其所在行業、區域的稅收公平具有直接影響,并且相應地產生稅務執法風險,因此必須恪守法治原則。法無授權不可為。會計法、征管法、企業所得稅法的規定非常明確,企業所得稅的事前核定征收只能適用于“不設置賬簿”的情形。如果撇開上述法律前提,將事前核定征收的適用范圍擴大到“核算不健全”、“無法取得發票”等情形是于法無據的。因此,要切實澄清一線稅務人員的模糊認識,嚴格執行法律規定,不得違規擴大事前核定征收企業所得稅的范圍和標準。要嚴禁按照行業或者企業規模,“一刀切”地搞企業所得稅核定征收。特別是對于特殊行業、特殊類型的納稅人要嚴格執行國家稅務總局2009年下發的《關于企業所得稅核定征收若干問題的通知》精神,減少在實際操作中的隨意性。對于新辦企業要嚴格按照國稅發〔2005〕第064號文件規定,禁止在企業生產經營開始之前采取事先核定的辦法。建議國家稅務總局對《企業所得稅核定征收辦法》第三條所稱“一定規模以上的納稅人”制定統一明確的判定標準,以確保公平執法、規避風險。

稅務機關應當堅持將查賬征收作為企業所得稅主要的征收方式,積極督促納稅人依法建賬建制,將核定征收主要應用于事后的稅務檢查等方面。無論是事前核定還是事后檢查,都不能以未按規定取得發票、打白條等作為核定征收的理由。

對不依法建賬建制的納稅人,要按照征管法及其實施細則和《中華人民共和國發票管理辦法》進行處理,促使其完善會計核算和財務管理。對于事前核定的適用要更加嚴格和謹慎,不能使其成為納稅人自由選擇的逃稅工具。對于因“不設置賬簿”而采用事前核定征收的納稅人要加強日常監控,一旦具備查賬條件,立即改變征收方式。要將核定征收納稅人的定期申報作為預繳,加強跟蹤管理,依法實行年度匯算清繳,并嚴格執行核定征收納稅人不得享受企業所得稅優惠的規定。

核定征收企業的財務核算力量相對薄弱,因而要引導企業認真執行小企業會計制度。由于小企業會計制度與企業所得稅制度的差異較小,積極引導核定征收企業執行小企業會計制度,有利于其準確核算收入,確保稅收、會計差異符合規定和稅款及時入庫。要以設置賬簿為基礎,要求企業將企業所得稅法第六條規定的九項收入全部按期納入核算,按照《財務通則》和《會計準則》歸集成本和費用,結合會計制度和《企業所得稅稅前扣除管理辦法》進行相關賬務處理。

對核定征收企業而言,行業應稅所得率的高低直接決定著稅款多少。在嚴格控制核定征收適用范圍的基礎上,稅務機關應貼近企業實際進行廣泛調研和科學測算。一是對行業類別進行縱向的細化;二是對行業細目的應稅所得率進行科學調整;三是通過規范錄入和加強復核校驗,提高行業鑒定的準確性;四是將不同企業經營的產品、方式、規模、地點、渠道、商譽、關聯企業等因素作為重要依據。建議國家稅務總局根據近年來的實際情況,重新組織對行業應稅所得率測算和調整。

鑒于相關法律對核定征收的立法精神,在實際操作中要從嚴適用應稅所得率,避免其與查賬征收畸輕畸重,背離立法宗旨。核定實施的標的應當是針對具體企業,而非行業。要制定和頒布統一的核定征收工作流程和標準,綜合考慮企業的地理位置、經營規模、收入水平、利潤水平等因素,分類逐戶公平、公正、公開地核定應納所得稅額或者應稅所得。要切實改變目前簡單粗放、一律從低的工作方式,切實提高核定前對納稅人調查評估的工作質量,根據各個企業的具體情況,實事求是地進行核定。

對于兼營多種行業的核定征收企業,應按辦法第七條規定,根據其主營項目確定應稅所得率。兼營項目所屬行業應稅所得率高于主營項目所屬行業應稅所得率的,可在主營項目所屬行業應稅所得率的幅度范圍內進行一定幅度的上調;兼營項目所屬行業應稅所得率低于主營項目所屬行業應稅所得率的,按主營項目所屬行業確定應稅所得率。

企業所得稅事前核定自由裁量的彈性大,應當按照專業化管理的要求加強對權力的監督制約。對事前核定征收的適用性判定、對納稅人的調查評估、應稅所得率的確定、預繳申報和賬簿設置變化情況監控、匯算清繳管理等重點環節的流程和操作進行規范,將該事項的事前服務和事中、事后管理分別交由納稅服務、調查審批、評估檢查部門進行,明確職責、分工協作,提高專業化管理水平,加強監督制約。

非行政許可審批事項全部取消后,企業所得稅核定成為為數不多的保留審批項目,應當將其納入權力清單進行嚴格管理,要把事前核定征收的依據、過程、結果對內對外全部公開透明,使暗箱操作無所遁形。對內,要通過信息化手段加強相關信息的溝通傳遞,使各部門及時掌握情況,共同監督。對外,要通過網絡、相關政府部門、社會組織等有效途徑,將核定的程序、指標、依據、稅額等情況公布于眾,形成全社會共同參與監督的機制。要將企業所得稅事前核定征收工作作為稅收執法督查和監察重點,與納稅遵從風險管理工作有機結合,對查出的問題實行“一案雙查”,糾正執法上的不正之風,防止偷逃稅的進一步蔓延。

要針對實行企業所得稅事前核定的納稅人的特點設置監控預警體系。一是重點監控是否有新辦、特殊行業、按差額征稅和超過一定規模的企業違規進行了核定征收,以及某些企業長期從低核定的問題。二是監控核定征收納稅人生產經營范圍、主營業務、主兼營結構是否發生重大變化。三是通過資金流和第三方信息分析其營業收入申報是否真實。四是通過資金流、發票流監控其與下游關聯企業的關系。五是與同行業查賬征收企業的企業所得稅稅負水平進行比較,重點監控納稅人有意識地通過核定征收方式降低實際稅負。六是對關聯企業按照反避稅的方法進行監控,防止向核定征收企業轉移利潤、調節稅負。七是企業所得稅和流轉稅檢查有機結合,對應取得而不依法取得發票的納稅人,按照發票管理辦法從嚴處理。八是加強國地稅部門的配合,聯合開展企業所得稅核定征收,共同確定分行業應稅所得率和分戶的應納稅額,使地點、規模、經營情況基本相同的納稅人的稅負基本一致,共同加強對納稅人營業收入、上下游票流、資金流的信息共享和日常監控。

稅收征管方式的選擇是為落實法治、貫徹稅制服務的。目前,對非居民企業適用行業及所適用的利潤率審核已經取消,涉稅非行政許可審批已經全部取消。核定征收作為征管方式的一個適當補充,應當主要用于事后針對納稅遵從度低的納稅人的檢查審計。從長遠看,對居民企業的事前核定征收應當逐步向自主申報制和查賬征收的方向轉化。可以考慮采用類似于增值稅一般納稅人與小規模納稅人的差別申報方式,在堅持建賬核算要求的基礎上,為規模小、收入少、核算能力弱的企業設計更加簡單、便捷的申報表,提供免費的核算軟件和多元化、信息化的便捷申報途徑。