核定征收政策可能收緊，醫藥CSO要謹慎對待了
2021-07-08 10:48:35
個人所得稅核定征收政策可能收緊，醫藥CSO要謹慎對待了
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在兩票制政策背景下，原來的醫藥代理商身份轉變紛紛為醫藥CSO(合同銷售機構)，盈利模式也由之前賺取藥品銷售利潤，變為通過實現廠家委托的營銷推廣外包服務來獲取服務性收益。醫藥CSO在其自身的經營中，往往憑著個人獨資企業單層征稅以及個人所得稅核定征收的政策來使得其稅負始終都能保持在較低的水平之下，然而在國地稅合并之后，且有日前各地影視行業“工作室”恢復查賬征收的風聲之下，醫藥CSO應當早做應對。
醫藥CSO節稅的兩大法寶
(一)以個人獨資企業核定征收作為法律責任形式
實踐中，醫藥CSO往往會選用個人獨資企業(少部分為合伙企業)作為其法律責任形式，根據《個人獨資企業法》第2條的規定：個人獨資企業是指由一個自然人投資，財產為投資人個人所有，投資人以其個人財產對企業債務承擔無限責任的經營實體。而醫藥CSO選取個人獨資企業作為法律責任形式，在稅收上主要有以下考慮：
第一，在所得稅的征管方面，個人獨資企業比照個體工商戶的生產、經營所得征收個人所得稅。《財政部國家稅務總局關于<關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定>的通知》(財稅[2000]91號)規定：個人獨資企業和合伙企業每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以及損失后的余額，作為投資者個人的生產經營所得，比照個人所得稅法的“個體工商戶的生產經營所得”應稅項目，適用5%—35%的五級超額累進稅率，計算征收個人所得稅。因此，醫藥CSO通過設立個人獨資企業首先能夠享受比照個人工商戶稅率征收個人所得稅的待遇，比較一般的有限責任公司雙重征所得稅稅負相對較輕。
第二，在增值稅征管方面，個人獨資企業是作為單位納稅人進行稅務登記的，其可以自行對外開具增值稅發票，且同樣可具有增值稅一般納稅人的資格。另外，許多地方(以開發區或醫藥產業園區為主)為了吸引醫藥CSO等類型的個人獨資企業前往注冊，也會承諾給予增值稅地方留存部分財政返還的優惠政策。
第三，納稅申報納稅程序方面，只需要進行個人所得稅的匯算清繳，程序相對簡單且有稅收籌劃的空間。根據(財稅[2000]91號)的相關規定：個人獨資企業投資者取得的生產、經營所得應納的稅款，分月預繳的，納稅人在每月終了后7日內辦理納稅申報;分季預繳的，納稅人在每個季度終了后7日內辦理納稅申報;納稅年度終了后，納稅人在3個月內進行匯算清繳。相對于一般公司的企業所得稅匯算清繳會涉及大量發票憑證的處理，而醫藥CSO采取個人獨資企業形式，且在獲得核定征稅個人所得稅的待遇后在申報納稅方便更加簡便。另外，醫藥CSO企業通過上述預繳稅款的政策也可以在短期內實現資金的充分利用而達到節稅的目的。
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(二) 獲得個人所得稅核定征收資格
根據財稅[2000]91號文第七條的規定，下列情形之一的，主管稅務機關應采取核定征收方式征收個人所得稅：(一)企業依照國家有關法規應當設置但未設置賬簿的(沒有會計賬簿);(二)企業雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的(成本、收入、費用核算不清);(三)納稅人發生納稅義務，未按照法規的期限辦理納稅申報，經稅務機關責令限期申報，逾期仍不申報的(不履行納稅申報義務)。另外，實行核定征收的，根據財稅[2000]91號文的規定，一般采取核定應稅所得率的征收方式相應計算個人獨資企業的應納稅所得額。
實踐中，醫藥CSO通過個人獨資企業獲得地方個人所得稅核定征收的資格，另外醫藥CSO一般都注冊為“咨詢公司”，實務中各地稅務機關大多都將咨詢服務類個人獨資企業的核定征收個人所得稅的應稅所得率確定為10%。這樣通過獲得核定征收的待遇，醫藥CSO一方面達到了有效較低稅負的目的(個人所得稅稅負水平普遍在3%左右)，另外核定征收比較查賬征收對其賬簿管理、成本資料、收入憑證管理較為寬松，使得CSO可以通過不合規的發票處理來為藥企解決銷售費用不斷增高的問題，但這也同時使得其虛開發票的風險也相應加大。
另外，根據《關于印發企業所得稅核定征收辦法(試行)的通知》(國稅發〔2008〕30號)的相關規定企業所得稅核定管理方面，一是，企業所得稅應納稅所得額或應納稅額增減變化達到20%的，應及時向稅務機關申報調整已確定的應納稅額或應稅所得率;二是，稅務機關應在每年6月底前對上年度實行核定征收企業所得稅的納稅人進行重新鑒定。這兩項規定在個人所得稅的核定征收中都沒有對應的規定，這也使得醫藥CSO可以長期保持核定征收的待遇，這或許也是其低稅負的制度保障之一。
新背景下醫藥CSO核定征收政策收緊絕不是捕風捉影
(一)稅收法定進程不斷推進醫藥CSO個人所得稅核定征收前景不妙
2015修訂的《立法法》專設條款明確“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律。這是稅收法定原則在我國法制體系中獲得確立的標志。且全國人大也提出要在2020年實現稅收法定。
而就個人獨資企業個人所得稅的核定征收問題，其基礎的法律依據是《財政部國家稅務總局關于<關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定>的通知》(財稅[2000]91號)，且該文件的后續修改也沒有通過法律或者行政法規來進行。因此從稅收法定的原則出發有關個人獨資企業個人所得稅的核定征收問題，后續隨著《個人所得稅法》、《稅收征收管理法》以及相關授權的行政法規的修改和完善，個人所得稅核定征收的問題將會得到逐步的完善。那么屆時不符合相關核定征收條件的醫藥CSO將很難再獲得核定征收所得稅的待遇。
(二)個人所得稅征管力度加強醫藥CSO繼續享受個人所得稅核定征收前景堪憂
其實，早在2011年《國家稅務總局關于切實加強高收入者個人所得稅征管的通知》 中就有“重點加強規模較大的個人獨資、合伙企業和個體工商戶的生產經營所得的查賬征收管理”的要求。
今年5月，因某藝人的“陰陽合同”被曝出的事件，而直接了導致稅務機關加大力度對影視行業進行稅收征管，其中國稅總局在7月的《通知》中進一步明確要：“幫助和督促影視行業納稅人健全財務制度、設置賬簿，依法確定影視行業納稅人稅款征收方式。”這一規定也被解讀為影視行業甚至大部分行業的個人所得稅核定征收的政策都將會收緊，因此這也為醫藥CSO繼續享受核定征收的前景蒙上了又一層陰影。
事實上，從2017年開始已經有醫藥行業人士反饋許多地方已經不再批準進行新設企業的核定征收，而目前全國大概只有300個縣區一級稅局批準新設企業所得稅的核定征收。
(三)國地稅合并將使醫藥CSO個人所得稅核定征收政策進一步收緊
從今年6月的省級稅務機關的國地稅合并完成之后，進入7月下旬全國范圍內已基本完成國地稅系統的合并。合并所帶來的變化可能有，將使得原來國地稅機關之間的政策適用分歧消失，稅務機關可以集中資源進行強化征管，進一步挖掘稅源，大力提升征收行為的投入產出比。合并之前，利用國地稅稅務處理不一致，信息不通暢，地方稅局自由裁量權的稅收籌劃方案都有可能在合并之后被否定。
因此，醫藥CSO獲得的個人所得稅核定征收待遇，在國地稅合并之后很有可能會被加大審查的力度，很有可能借鑒企業所得稅核定征收需要定期進行鑒定的制度，未來大部分醫藥CSO想長期維持核定征收恐怕難度會很大。
個人所得稅核定征收如改為查賬征收，醫藥CSO如何應對
(一)已經鑒定為個人所得稅核定征收的，稅務機關不得隨意改為查賬征收
雖然財稅[2000]91號文并未對個人獨資企業投資者個人所得稅核定征收方式鑒定問題進行具體規定，但也有個別地方就核定征收資格的鑒定問題進行了規定，例如，《北京市財政局北京市地方稅務局關于調整個人獨資企業和合伙企業投資者個人所得稅核定征收方式鑒定工作的通知》(京財稅[2011]625號)就規定了：“主管稅務機關應于每年12月開展下一年度核定征收方式鑒定工作。除特殊情形外，征收方式確定后，在一個納稅年度內不做變更?！绷硗?，《杭州市財政局關于印發杭州市個人獨資企業和合伙企業核定征收個人所得稅暫行規定的通知》也規定了：“個人獨資企業和合伙企業個人所得稅征收方式鑒定工作每年進行一次，時間為當年的1至3月底，對原已鑒定并未發生變化的企業，次年可不再重新認定，仍按原規定執行。個人獨資企業和合伙企業個人所得稅征收方式一經確定，如無特殊情況，在一個納稅年度內一般不得變更。”另外，南京、寧波等地也有相應的核定征收個人所得稅的鑒定程序。
根據以上地方稅收文件的規定，稅務機關如已經給予個人所得稅核定征收資格的，在一個納稅年度內不得變更。因此，醫藥CSO如遇到稅局突然改變為查賬征收方式的，可對該具體行政行為進行抗辯，并啟動相應的行政復議或行政訴訟程序以維護自身的合法權益。
(二)已經個人所得稅核定征收等于不需要做賬
我國《稅收征收管理法實施細則》第二十二條規定：從事生產、經營的納稅人應當自領取營業執照或者發生納稅義務之日起15日內，按照國家有關規定設置賬簿;第二十三條規定：生產、經營規模小又確無建賬能力的納稅人，可以聘請經批準從事會計代理記賬業務的專業機構或者財會人員代為建賬和辦理賬務。因此，建賬是稅法規定的義務，醫藥CSO也應該按照規定自己建賬或者聘請第三方代為建賬。而《稅收征收管理法實施細則》及文之所以規定了核定征收的情形，是因為在實際稅收征管實踐中，由于部分個人獨資企業或者合伙企業的成本、收入、費用核算不清，稅務機關無法獲取關于所得的真實信息，所以不得已采用核定征收個人所得稅。
目前，個人所得稅核定征收基本上都是按照收入總額×應稅所得率征收的，這就是說，像醫藥CSO這類個人獨資企業其雖然成本費用比較混亂，但收入核算較為準確，稅務機關能夠查清企業稅收是否存在問題，所以要求核定征收企業的收入核算要規范。財稅[2000]91號文第十七條規定了，投資者應納的個人所得稅稅款，按年計算，分月或者分季預繳，由投資者在每月或者每季度終了后7日內預繳，年度終了后3個月內匯算清繳，多退少補。據此，實行核定應稅所得率繳納個人所得稅的醫藥CSO，應與查賬征收企業一樣，平時預繳。年終匯算清繳企業應該通過做賬保證收入的全面性，防止漏報漏繳現象。
結語：隨著個人所得稅核定征收政策的完善，醫藥CSO能否長期享受核定征收帶來了低稅負存在疑問，但是在遇到稅務機關突然將核定征收改為查賬征收的情況下，還是要具體判斷稅務機關是否有相應權限，是否有權力要求按照查賬征收標準補繳稅款等，醫藥CSO要做好相應準備才能應對好核定征收政策的變化。
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