核定征收的一個案例分析，請更好的理解如何合理的申請核定征收
2021-07-08 10:48:37
核定征收的一個案例分析，請更好的理解如何合理的申請核定征收
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核定征收案例中，聽證程序在稅務行政處罰案件中扮演著不可或缺的角色，盡管實踐當中，聽證程序被詬病為流于形式，稅務機關不能真正采納納稅人的觀點和意見，但是，若稅務機關疏忽履行聽證程序，或者履行聽證程序有瑕疵，將導致敗訴，不得不重新作出行政行為、正確履行聽證程序。本期，華稅通過案例分析聽證程序的重要性，兼評案例中核定征收企業所得稅的條件與方式。
一、核定征收案例分析之案情簡介
原告黎城華*房地產開發有限公司(以下簡稱“H公司”)。
被告文水縣地方稅務局稽查局(以下簡稱“稽查局”)。
H公司與北街村委簽訂了《文水縣北街村村民安置樓房建設項目投資合作協議》，北街村委承擔地產，原告承擔房產。2012年7月，H公司開始投資建設，2013年后半年開始市場銷售，并安置涉訪問題村民264戶，每戶以少收房款6萬元作為補償，總額達1500余萬元。
2015年H公司納稅申報50萬元。2016年2月2日稽查局依法對H公司與北街村委合作開發的項目進行了稅務檢查，H公司按要求向其提交了：納稅申報50萬元稅款的有關材料、經營賬冊及相關憑證(包含2013年-2015年的銷售賬目及憑證)。
稽查局于2016年9月20日向H公司送達稅務行政處罰聽證通知書、9月22日送達變更稅務行政處罰聽證會主持人、聽證地點的通知書，并發出公告，于9月26日舉行了聽證會，并作出聽證會報告書。稽查局于10月27日作出文地稅稽罰[2016]01號稅務處罰決定書，認定H公司違反《稅收征收管理法》第六十四條第二款之規定，對其2014年至2015年少申報繳納稅款11327916.97元，處以50%的罰款，計5663958.49元。
H公司不服，提起訴訟。
二、核定征收案例分析之各方觀點
本案爭議焦點圍繞事實認定、法定程序與法律適用展開，本文擇取其中核定征收關鍵點論述。
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(一)核定征收案例分析之H公司觀點
1.核定征收案例分析之被告核定征收認定事實有誤、履行程序違法。
根據《稅收征管法實施細則》第四十七條第一款、第二款，稅務機關核定原告應納稅額應當采用多種形式和方法。原告經營項目既有房產共有性，又有涉訪村民住房安置及補償問題的特殊性，依法可依據銷售的營業收入或產生的成本利潤，甚至可以結合規定的其它方法來綜合核定。但被告只認銷售額，不看其特殊性。而且按該條第三款的規定，被告核定原告應納稅額的方法應告知原告，原告對核定方法有異議的，應提供相關證據，被告應當認定并作出調整。本案中被告既未告知其核定的方法，也未考慮原告銷售項目房產的共有性和安置補償的特殊性，被告未履行法定的告知義務，又未聽取原告的異議,違反法定程序。
2.核定征收案例分析之被告履行聽證程序違法，損害原告權利。
根據《行政處罰法》第四十二條第一款第(二)項，“行政機關應當在聽證的七日前，通知當事人舉行聽證的時間、地點”。第三十八條第二款，“對情節復雜或者重大違法行為給予較重的行政處罰，行政機關的負責人應當集體討論決定”。被告未在聽證會七日前通知原告，也未提供證據證明行政機關的負責人進行集體討論所作出的決定，屬于程序違法。
(二)核定征收案例分析之稽查局觀點
被告稽查局認為，其對原告應納稅額的核定合法。
被告根據群眾舉報案件線索，就原告涉嫌少繳稅款的稅收違法行為進行稅務稽查，在對其經營情況和納稅情況全面檢查的基礎上，認定原告發生了銷售不動產、書立產權轉移書據和簽訂建筑施工合同的應稅行為，應依法繳納銷售不動產的營業稅、企業所得稅，產權轉移書據和建筑合同印花稅等稅種。
被告在調取原告賬簿的基礎上認定原告截止2015年底的不動產銷售收入共計151，031，228元(依據為原告“2015年度預收賬款明細分類賬”記載的不動產銷售收入)，并在此基礎上依法計算出其應繳納的營業稅、城建稅、印花稅等應納稅額，并依法核定了其應繳納的企業所得稅應納稅額。
被告對被原告僅僅核定征收企業所得稅，其他稅種均為依法計算，不存在核定問題。根據《稅收征收管理法》第三十五條和《征管法實施細則》第四十七條的規定，因原告賬務不健全，成本費用扣除憑證不全，被告依法享有采用合理方法核定其應納稅額的權力(利)。
另根據《企業所得稅核定征收辦法》第三、四、五、六條的規定，原告屬于能正確核算(查實)收入總額，但不能正確核算(查實)成本費用總額的情形，應依法采用核定其應稅所得率的方法核定征收企業所得稅，即應納稅額=應稅收入額(151，031，228元)×應稅所得率×適用稅率(25%)。根據該《辦法》第八條的規定，原告房地產行業的應稅所得率為10%-30%。被告在核定征收的過程中已充分考慮原告的開發項目涉及渉訪村民住房安置及補償問題的特殊性，在自由裁量權范圍內按照應稅所得率的下限(10%)核定征收企業所得稅，因此作出的行政行為合法、合理。
三、核定征收案例分析之第三方觀點
(一)核定征收案例分析之被告稽查局核定征收于法有據嗎?
《稅收征收管理法》第三十五條第(四)款規定，“納稅人雖設置賬簿，但其成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全難以查賬的，稅務機關有權核定其應納稅額。”《企業所得稅核定征收辦法(試行)》(國稅發[2008]30號)第三條的規定，納稅人具有下列情形之一的，核定征收企業所得稅：(之一)雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的;(之二)發生納稅義務，未按照規定的期限辦理納稅申報，經稅務機關責令限期申報，逾期仍不申報的;。根據第四條規定，稅務機關應根據納稅人具體情況，對核定征收企業所得稅的納稅人，核定應稅所得率或者核定應納所得稅額。具有下列情形之一的，核定其應稅所得率：
(1)核定征收案例分析之能正確核算(查實)收入總額，但不能正確核算(查實)成本費用總額的;
(2)核定征收案例分析之能正確核算(查實)成本費用總額，但不能正確核算(查實)收入總額的;
(3)核定征收案例分析之通過合理方法，能計算和推定納稅人收入總額或成本費用總額的。
本案中，法院指出，原告于2015年12月18日繳納稅款及滯納金507831.24元，雙方均認可進行了納稅申報，但雙方均未提供當時納稅申報的相關材料。由于對行政行為合法負有舉證責任的稽查局不能提供證據證明當時是否進行納稅申報、如何納稅申報、如何核定稅款問題，因此本案屬于稽查局調查事實不清，進而適用《稅收征管法》第六十四條第二款規定進行處罰，屬于適用法律不準確。
可見，雖然本案屬于能正確核算(查實)收入總額，但不能正確核算(查實)成本費用總額的情形，但是，稅務機關對適用對核定征收負有舉證責任，即證明H公司賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，符合核定征收的條件。
本案值得關注的一點是，稅務機關行使核定征收權時，必須具有充分證據證明納稅人具備了可以采用核定征收方法的情形。不僅于法有據，而且要提供充分證據。
(二)聽證程序履行瑕疵，損害納稅人陳述、申辯權利
聽證是行政機關在作出影響相對人合法權益的決定前，由行政機關告知決定理由和聽證權利，行政相對人表達意見、提供證據以及行政機關聽取意見、接納證據的程序所形成的一種法律制度。
我國《行政處罰法》對行政機關作出責令停產停業、吊銷許可證或者執照、較大數額罰款等行政處罰決定之前履行的聽證程序作出了規定。在稅務層面，國家稅務總局根據《行政處罰法》的相關規定與精神，制定了《稅務行政處罰聽證程序實施辦法(試行)》(國稅發[1996]190號)，對稅務處罰聽證作出了細化。
《稅務行政處罰聽證程序實施辦法(試行)》規定的適用聽證程序的情形是“稅務機關對公民作出2000元以上(含本數)罰款或者對法人或者其他組織作出1萬元以上(含本數)罰款的行政處罰”，聽證須履行告知義務(作出處罰之前應當向當事人送達《稅務行政處罰事項告知書》，告知當事人已經查明的違法事實、證據、行政處罰的法律依據和擬將給予的行政處罰，并告知有要求舉行聽證的權利)、給與納稅人充分時間準備的義務(稅務機關應當在舉行聽證的7日前將《稅務行政處罰聽證通知書》送達當事人，通知當事人舉行聽證的時間、地點、聽證主持人的姓名及有關事項)和提取納稅人陳述、申辯的義務。
本案中，稽查局從送達稅務行政處罰聽證通知書到舉行聽證會，只間隔了6天時間，違反了《行政處罰法》、《稅務行政處罰聽證程序實施辦法(試行)》的規定，因而屬于程序違法。
(三)核定征收案例分析之現行稅務聽證制度的完善
盡管稅務處罰聽證制度為保護納稅人合法權利作出巨大貢獻，但是仍應當認識到，這項制度存在諸多亟待完善的地方。
1.擴大聽證的適用范圍
實踐當中，稅務機關可作出的稅務處罰，除罰款和提請吊銷營業執照外，還包括停止出口退稅權、收繳發票或者停止發售發票等。而這些處罰并不在聽證范圍之內。對于大、中型出口企業來說，停止幾個月的出口退稅權，意味著巨額經濟損失，而收繳發票或者停止發售發票將會嚴重影響納稅人的生產經營。
2.聽證主持人專業化
聽證主持人的自身素質與水平將直接影響聽證的效果。這就要求其必須具備相應的法律素養與經驗積累，但《辦法》除了從職能分離的角度對聽證主持人的法律地位作了相對獨立、超然的簡單規定外，對其資質、條件絲毫沒有提及，使得聽證功能的發揮受到制約。聽證主持人專業化將使聽證制度不僅僅流于形式，而是真正發揮作用。
3.明確聽證筆錄的效力
在世界其他部分國家, 如美國、奧地利、德國、日本等, 其行政程序法都規定聽證筆錄是行政決定的唯一依據, 即“案卷排他性原則”。聽證筆錄的作用在我國未得到充分重視。稅務機關作為程序的發動者和終結裁判者, 在聽證筆錄的取舍方面仍享有較大的自由裁量權, 而且未經聽證的證據和事實仍然對稅務處罰決定起著相當重要的作用。因此，在我國亦應當明確聽證筆錄的法律效力。
小結：
1946年，美國制定《聯邦行政程序法》，第一次規定聽證程序為行政程序的核心。并且宣告，聽證程序的基本精神是：以程序的公正，保證結果的公正。實體正義和程序正義都是法律追求的目標，而程序正義是實體正義的保障。本案稅務機關因為在法律法規規定的期限之前舉行了聽證會，沒有給與納稅人充分的準備時間，導致納稅人陳述、申辯權利沒有得以充分實現，因而敗訴，值得深思。
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