建筑企業核定征收年度虧損轉查賬征收的涉稅處理
2021-07-08 10:48:41
建筑企業核定征收年度虧損轉查賬征收的涉稅處理
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作者：肖太壽
根據國家稅務總局的改革時間表，截止到2019年3月1日，國地稅征管機構必須進行合并到位。隨著國地稅的合并，許多現有的核定征收企業所得稅的建筑企業將轉為查賬征收方式征收企業所得稅。在企業所得稅征收方式從核定征收轉為查賬征收后，建筑企業在核定征收企業所得稅期間，賬面上的企業虧損能否在轉為查賬征收后的期間進行彌補?核定征收期間的成本費用能否在查賬征收期間進行抵扣增值稅進項稅額和企業所得稅?這是建筑企業不可回避的問題。
核定征收年度的虧損轉為查賬征收的稅務處理
《企業所得稅核定征收辦法(試行)》(國稅發[2008]30號，以下簡稱國稅發[2008]30號)第三條規定，納稅人具有下列情形之一的，核定征收企業所得稅：(一)依照法律、行政法規的規定可以不設置賬簿的;(二)依照法律、行政法規的規定應當設置但未設置賬薄的;(三)擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的;(四)雖設置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的;(五)發生納稅義務，未按照規定的期限辦理納稅申報，經稅務機關責令限期申報，逾期仍不申報的;(六)申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的。
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國稅發[2008]30號第四條規定，稅務機關應根據納稅人具體情況，對核定征收企業所得稅的納稅人，核定應稅所得率或者核定應納所得稅額。具有下列情形之一的，核定其應稅所得率：(一)能正確核算(查實)收入總額，但不能正確核算(查實)成本費用總額的;(二)能正確核算(查實)成本費用總額，但不能正確核算(查實)收入總額的;(三)通過合理方法，能計算和推定納稅人收入總額或成本費用總額的。納稅人不屬于以上情形的，核定其應納所得稅額。
《企業所得稅法實施條例》第十條規定，《企業所得稅法》第五條所稱虧損，是指企業依照《企業所得稅法》和本條例的規定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數額。
根據以上規定，無論采用核定應稅所得率方法，還是核定應納所得稅額方法，被核定企業核算的收入和成本費用數據，至少有一項是不真實的，只要有一項真實，其所形成的虧損乃至向以后年度結轉到的虧損額也不是真實的，不真實的虧損額不可以在以后年度的稅前利潤進行彌補。例如：《廣州市地方稅務局企業所得稅核定征收工作指引》(穗地稅發[2008]173號)第二十一條規定，由核定征收方式改為查賬征收方式的納稅人，其核定征收年度的虧損不得在查賬征收年度結轉彌補。
由此可見，企業所得稅征收方式從核定征收轉為查賬征收后，核定征收期間的成本、收入核算不真實所形成的虧損不可以在轉為查賬征收期間的稅前利潤進行彌補。
核定征收年度的支出轉為查賬征收的稅務處理
(一)核定征收年度發生的支出，在轉為查賬征收年度才收到發票的增值稅的處理：不可以抵扣增值稅進項稅額
《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2016]36號，以下簡稱財稅[2016]36號)附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》(以下簡稱附件1)第三十三條規定：“有下列情形之一者，應當按照銷售額和增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發票：(一)一般納稅人會計核算不健全，或者不能夠提供準確稅務資料的。”《增值稅發票開具指南》第二章第一節第十條第(一)項規定：“一般納稅人有下列情形之一的，不得使用增值稅專用發票：(一)會計核算不健全，不能向稅務機關準確提供增值稅銷項稅額、進項稅額、應納稅額數據及其他有關增值稅稅務資料的。上列其他有關增值稅稅務資料的內容，由省、自治區、直轄市和計劃單列市國家稅務局確定。”財稅[2016]36號文件附件1第一章第一節第四條第二款規定;“會計核算健全，是指能夠按照國家統一的會計制度規定設置賬簿，根據合法、有效憑證核算。”
基于以上稅收政策規定，核定征收企業所得稅的企業，雖然建賬核算，但是由于賬務上好多是白條入賬，沒有發票，成本核算不準確，不能向稅務機關準確提供增值稅銷項稅額、進項稅額、應納稅額數據。因此，核定征收企業所得稅的企業在核定征收年度不得使用增值稅專用發票，即使取得了增值稅專用發票，也不可以抵扣增值稅進項稅。于是，在核定征收年度發生的成本支出，在轉為查賬征收年度才收到的增值稅發票也不可以抵扣增值稅進項稅額。
(二)核定征收年度發生的支出，在轉為查賬征收年度的企業所得稅的處理：不可以企業所得稅前扣除
《企業所得稅法實施條例》第九條規定，企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用;不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。由于在按收入總額核定定率和按核定定額征收企業所得稅的情況下，其成本費用支出額、扣除額都是不真實的。根據收入費用配比原則，對在核定征收期間虛增或者應轉未轉、少轉的成本費用不能結轉到查賬征收期間扣除，具體內容如下：
第一，已列支應扣除未扣除的成本費用不能結轉到查賬征收期間扣除。如在核定征收期間未提足的固定資產、無形資產、生物資產折舊以及商品生產或者購進成本、開辦費、新產品新技術研究開發費及其加計扣除部分、待攤費用、廣告和業務宣傳費、職工教育經費支出等等。
第二，虛列的成本費用不能結轉到查賬征收期間扣除。包括無憑證和以非法憑證列支的成本費用，如白條、非法發票和不符合規定的發票、非資產評估機構出具的評估報告等等。
第三，應列支未列支的期間費用不能結轉到查賬征收期間扣除。包括已開具發票未列支和實際業務已發生但未開具發票也未列支兩部分，如：管理費用、銷售費用、財務費用以及應由已售出貨物或已提折舊負擔的應記入成本的采購費用、運輸費用、維護維修費用等。
